03 Gen I nuovi confini dell’esenzione IVA. Per la Cassazione gli incassi residui sono esenti iva ed i confini dell’esenzione non vanno spostati. GERONIMO CARDIA (GIOCONEWS GENNAIO 2022)

Per la Cassazione gli incassi residui sono esenti iva ed i confini dell’esenzione non vanno spostati.

Oggi affrontiamo il tema dell’assoggettamento ad iva, nella misura esente, degli incassi residui rivenienti dalle giocate con gli apparecchi ex art. 110 comma 6 del Tulps, prendendo in esame due pronunce della Cassazione.

Gli incassi residui sono esenti iva.

La prima che analizziamo è la più recente.   La Corte di Cassazione con ordinanza n. 33544, decisa il 15 giugno 2021 e depositata in cancelleria l’11 novembre 2021 nell’ambito di un procedimento volto a verificare il regime di tassazione degli atti in sede giudiziale, ha ribadito un principio importante: quello secondo cui gli incassi residui rivenienti dalle giocate degli utenti negli apparecchi devono essere considerati iva esenti.

Nella sentenza in discussione si legge che la vicenda ha ad oggetto l’impugnazione della decisione della Commissione Regionale Lombardia che in accoglimento delle richieste dell’Agenzia delle Entrate locale aveva previsto l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale “sulle somme che il Tribunale (…) [aveva] ingiunto di pagare (…) [al terzo incaricato della raccolta] per mancato versamento [al Concessionario] della differenza tra somme immesse con le giocate effettuate e gli importi erogati per le vincite (…) oltre agli interessi e penali contrattuali.”

Va chiarito che la pretesa applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, e non in misura fissa, presuppone il ragionamento, non condivisibile e contestato, che non possa riconoscersi al caso in esame l’applicazione del principio di alternatività tra iva e imposta di registro, secondo cui se su un importo dovuto (ad esempio le somme in questione relative agli incassi residui) è dovuta l’iva (ancorché in misura “esente”) allora l’imposta di registro relativa all’atto che le riguarda (in questo caso il decreto ingiuntivo esecutivo) deve essere ritenuta dovuta solo nella misura più contenuta e fissa e non in misura più ampia e proporzionale.    La negazione del principio dell’alternatività tra iva e registro implicherebbe, dunque, la negazione dell’assoggettamento ad iva (in questo caso nella misura esente) delle somme in questione.

La raccolta è esente iva e gli atti anche giudiziali che la riguardano scontano l’imposta di registro in misura fissa e non proporzionale.

Ebbene la Cassazione nella sentenza richiamata non ha dubbi sul principio consolidato secondo cui le somme in questione sono soggette ad iva nella misura esente.  Ed infatti nel testo in commento si legge: “è fuor di dubbio che le operazioni di riscossione di somme provenienti dalle giocate esercitate nell’ambito di un’attività imprenditoriale siano in astratto soggette ad IVA.  (…) Tale assunto è confermato dalla lettura del combinato disposto di cui agli artt. 10, 1° comma nr. 6, dPR 633/72 e art. 1, comma 497, L. 311/2004”.   In partcolare:

(i) “la prima disposizione stabilisce l’esenzione dall’IVA delle <<operazioni relative all’esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici riservati allo Stato (…), nonché quelle relative all’esercizio dei totalizzatori e delle scommesse di cui al regolamento approvato con decreto del Ministro per l’agricoltura e per le foreste 16 novembre 1955 (…), ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate>>;

(ii) la seconda disposizione ed in particolare “la norma della legge finanziaria 2005 chiarisce che <<L’esenzione di cui all’articolo 10, primo comma, numero 6), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si applica alla raccolta delle giocate con gli apparecchi da intrattenimento di cui all’articolo 11O, comma 6, (…) anche relativamente ai rapporti tra i concessionari della rete per la gestione telematica ed i terzi incaricati della raccolta stessa>>”.

Successivamente viene ricordato che:

(i) “l’imposta proporzionale del registro e l’Iva sono tributi tra loro alternativi secondo il disposto di cui all’art. 40 dPR nr 131/86”,

(ii) il “principio di alternatività (…) opera anche con riguardo ai provvedimenti dell’autorità giudiziaria, per effetto della disposizione contenuta nella nota II all’art. 8 della Tariffa parte prima (…).  Detta nota stabilisce infatti che gli atti di cui all’art. 8, comma 1, lett. b) e cioè quelli “recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di  beni di  qualsiasi  natura”, nonché quelli di cui al comma 1 bis (cioè gli atti del Consiglio di Stato e dei tribunali amministrativi regionali che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, che recano condanna al pagamento di somme di danaro diverse dalle spese processuali) “non  sono  soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del Testo  unico.  

Per poi concludere affermando che viene “in tal modo esclusa l’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale allorché la condanna sia volta ad assicurare l’adempimento di obbligazioni nascenti da un rapporto soggetto ad IVA.   L’assoggettamento a misura fissa invece che proporzionale riguarda tutte le operazioni che rientrano nel << campo di applicazione>> dell’IVA e quindi non solo le cessioni di beni o servizi imponibili ma anche quelle non imponibili o esenti”.

Il principio dell’esenzione iva delle somme raccolte e di quelle intercorrenti tra i concessionari e i terzi incaricati della raccolta, consolidato sin dalle prime pratiche di utilizzo degli apparecchi e non solo per le univoche valutazioni operate anche da chiare circolari interpretative delle istituzioni di riferimento, torna alla ribalta oggi solo perché recentemente i confini dello stesso sono stati messi in discussione dalla Corte stessa.

I confini dell’esenzione iva non possono essere spostati solo per l’esistenza di un contratto aggiuntivo.

E veniamo quindi alla seconda pronuncia della Cassazione, la sentenza n. 16955 del 2021.    Detta sentenza dopo avere richiamato le specifiche norme di esenzione pure evidenziate in premessa, finisce per negare l’esenzione iva alle fattispecie esaminate, richiamando un limite di applicazione che, da un lato, è noto e consolidato ma che, dall’altro, va ben riconosciuto e focalizzato.   Secondo detto limite il regime di esenzione iva non sarebbe applicabile alle somme relative ai rapporti contrattualizzati tra gestori ed esercenti ma sarebbe riservato unicamente ai rapporti tra concessionari e terzi incaricati della raccolta.

In realtà la Corte, sembra non cogliere nel segno nel ricostruire la fattispecie concreta di fronte alla quale probabilmente si sarà trovata.

Nel sistema distributivo modale gestori ed esercenti coesistono con i ruoli loro ascritti dai concessionari per le attività di raccolta previste dalle convenzioni.

In primo luogo, la Corte precisa che: i concessionari “possono effettuare la raccolta delle giocate avvalendosi di una propria organizzazione o di terzi, nella persona degli esercenti, ossia di coloro che detengono i locali in cui le macchine sono installate e nei quali vengono materialmente effettuate le giocate, ovvero dei gestori, ossia, dei possessori degli apparecchi, cui è affidata, tra le altre attività, quella di raccolta delle giocate”.  In questa precisazione, utilizzando il termine “ovvero” la Corte sembrerebbe considerare alternativa la presenza di un esercente rispetto a quella di un gestore.    In realtà come noto, nel sistema distributivo modale delle installazioni di apparecchi entrambe le figure della filiera non solo esistono ma coesistono in modo coordinato con i ruoli convenzionali loro ascritti dai concessionari.    Entrambe vengono investite dei poteri di gestione di alcuni adempimenti concessori dal Concessionario, entrambe su mandato svolgono materialmente parti specifiche e funzionali degli adempimenti concessori finalizzati alla raccolta delle giocate, entrambe svolgono il ruolo di soggetti terzi incaricati della raccolta, entrambe hanno diritto a beneficiare dell’esenzione iva per i corrispettivi che percepiscono per dette attività in concreto svolte.

Un ulteriore contratto non può spostare i confini dell’esenzione.

In secondo luogo la Corte espone che “Frequente è nella prassi la situazione, ricorrente nel caso in esame, in cui il concessionario affida la gestione del collegamento telematico e del servizio di raccolta del gioco ad un soggetto gestore, il quale, poi, con distinti contratti, incarica diversi esercenti della gestione della raccolta delle singole puntate e dell’erogazione delle vendite, previa fornitura degli apparecchi utilizzati per l’effettuazione di tali puntate”.  La Corte al riguardo avrebbe potuto mettere in evidenza il fatto che lo schema contrattuale descritto (Contratto Concessionario-Gestore e Contratto Gestore-Esercente) non può non prevedere e non può non presupporre anche la presenza del rapporto diretto tra Concessionario e (ciascun) Esercente e che quest’ultimo (rapporto) esiste ed è imprescindibile per il ruolo strutturale rispetto all’attività di raccolta svolto dal terzo incaricato Esercente, previsto dal modello concessorio ed indicato nello schema di concessione sottoscritto dai concessionari con lo Stato.   L’esistenza del rapporto simultaneo tra Concessionario e Gestore, da un lato, e tra Concessionario ed Esercente, dall’altro, nello schema della raccolta delle giocate è verificabile attraverso numerosi canali ufficiali (dalla presenza dell’iscrizione dell’elenco Ries, alla localizzazione della ubicazione degli apparecchi, alle autorizzazioni comunali per la distribuzione del gioco in questione, alla reportistica istituzionale richiesta etc).

Nello stesso inciso la Corte sembrerebbe non cogliere poi il fatto che la messa a disposizione degli apparecchi da parte della figura del Gestore è tutt’altro che dirimente nella soluzione del problema posto che è fattispecie ricorrente nella sostanziale totalità degli schemi distributivi e non solo nella tipologia di quello analizzato.

L’esenzione della raccolta dei concessionari e dei terzi incaricati, da un lato, e l’esenzione dei rapporti tra concessionari e terzi incaricati della raccolta, dall’altro.

Ciò detto, la Corte mette poi bene in evidenza un principio noto e consolidato secondo cui “l’esenzione dall’i.v.a. in esame presuppone che le operazioni si riferiscano alla raccolta di giocate poste in essere nell’esercizio di attività di gioco riservate allo Stato.”.    E bene precisa che una siffatta limitazione si evince tra l’altro dal fatto che viene riconosciuta l’esenzione iva “all’attività di raccolta delle giocate posta in essere da terzi a ciò incaricati dai concessionari” a loro volta affidatari della gestione del gioco da parte dello Stato titolare della riserva di legge.   E bene ancora precisa che “solamente alle operazioni relative a tale attività va riconosciuta l’esenzione dall’imposta, la quale, dunque, trova applicazione solo nell’ambito dei rapporti tra il concessionario e l’esercente e di quelli tra il concessionario e il gestore, in quanto entrambi i soggetti indicati provvedono per incarico del concessionario alla raccolta delle giocate.”

Il rapporto diretto tra Concessionario ed Esercente può essere verificato

Altro principio generale indiscutibile è poi quello esposto subito dopo secondo cui: “Inconfigurabile è (…) un’attività di raccolta delle giocate posta in essere da soggetti privi di un affidamento diretto da parte del concessionario, avuto riguardo alla riserva esclusiva dell’attività in suo favore e alla impossibilità per il soggetto cui è stato affidato tale compito da parte del concessionario di subaffidarlo a terzi.”.

Il fraintendimento si trova nel passaggio successivo dell’iter logico motivazionale espresso nella sentenza laddove viene precisato che: “Per tale ragione, l’eventuale attività legittimamente posta in essere nell’ambito dei rapporti instaurati fra l’esercente e il gestore può riguardare solo ulteriori prestazioni di servizi diverse da quelle della raccolta delle giocate rese al concessionario (quali, ad esempio, la messa a disposizione dei locali, la vigilanza sul corretto funzionamento delle macchine, l’informativa agli utenti, l’organizzazione di attività ausiliarie all’attività di raccolta delle scommesse) e, in quanto tale, esula dalla  fattispecie agevolatrici in esame.”.  Al riguardo, infatti, va precisato che, fermo restando che gli adempimenti relativi all’attività di raccolta del gioco sono delegati e delegabili dal Concessionario, se è vero che dalla Corte è stato analizzato un contratto Gestore – Esercente che li abbia riepilogati, questo non può esclude ipso iure l’esistenza del rapporto Concessionario – Esercente che codifica l’incarico a quest’ultimo, il cui coinvolgimento, da parte del Concessionario, risulta verificabile tramite diverse banche dati istituzionali.

E se risulta esistente il rapporto Concessionario – Esercente peraltro da formalizzarsi nell’ambito di uno specifico contratto, non può rappresentare motivo di esclusione dell’esenzione Iva dei suoi corrispettivi il fatto che esista anche un contratto Gestore –Esercente, che per esempio riepiloghi gli adempimenti concessori delegati dal Concessionario e che spettano all’Esercente in virtù del mandato ricevuto dal Concessionario.

In tutte le rendicontazioni amministrative ed istituzionali, contabili e bilancistiche è possibile riscontrare che per ogni apparecchio installato preso Esercenti, in virtù del precetto concessorio, le prestazioni finalizzate alla raccolta delle giocate sono svolte direttamente in favore del Concessionario dal Gestore, per alcune attività concessorie, e (“e” non “o”) dall’Esercente, per altre attività concessorie, tutte finalizzate alla raccolta delle giocate.   Ed infatti il Concessionario è tenuto a rendicontare all’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli le somme erogate a titolo di corrispettivo alla propria filiera (i.e. al Gestore ed all’Esercente), nella contabilità e nei bilanci del Concessionario le somme corrisposte a gestore, da un lato, ed esercente, dall’altro, si trovano tra i costi.  Le eventuali diverse manifestazioni finanziarie di dette operazioni economiche non possono cambiare la natura giuridica ed economica appunto dell’operazione e non possono, quindi, essere idonee a spostare i confini dell’esenzione.

In molti casi, per evitare ogni dubbio sul concetto di attività che rientra nella fattispecie di “raccolta delle giocate” gli operatori hanno anche concepito il cosiddetto “scassettamento congiunto” (da parte di Gestore ed Esercente) al momento dell’apertura degli apparecchi per il ritiro delle somme rivenienti dalle giocate, proprio per fugare ogni dubbio sulla qualificazione di entrambe le figure di incaricati della raccolta.

In definitiva

Quando per l’installazione di un apparecchio sono presenti entrambe le figure della filiera (i.e. Gestore ed Esercente) per verificare l’effettiva applicabilità dell’esenzione si dovrebbe passare non solo per la verifica dell’esistenza di (tutti) i contratti di riferimento, ma anche per la verifica dell’esistenza dell’effettivo rapporto tra Concessionario e Gestore, da un lato, e Concessionario ed Esercente, dall’altro, desumibile questo non solo dalle contabilità degli operatori interessati, ma anche dalle banche dati istituzionali previste dalla normativa di riferimento.   Il tutto senza che l’esistenza di un contratto aggiuntivo tra Gestore ed Esercente, sottoscritto per tante ragioni a partire dalla fidelizzazione della rete commerciale del primo, possa inficiare il principio di diritto dell’esenzione di cui sopra.

Tutta la giurisprudenza unionale richiamata in sentenza non sembra possa spostare il confine di esenzione dipinto dalla norma statale ben chiaro che individua destinatari dell’esenzione i rapporti tra concessionario e terzi incaricati della raccolta, bene inteso per le attività essenziali previste dalla convenzione relative alla raccolta delle giocate.

L’esclusione dell’esenzione potrebbe operare, peraltro come ben focalizzato nelle circolari interpretative dell’epoca, solo con riferimento ad attività che esulano dalle attività concessorie (quali ad esempio il riconoscimento di un diritto di esclusiva). E qui basterebbe scorrere la lista degli adempimenti concessori desumibili dalle convenzioni di riferimento.

Geronimo Cardia