15 Gen Elementi costitutivi della stabile organizzazione (Rivista Tributi del Ministero delle Finanze – 1998)
CORTE DI GIUSTIZIA DELLE COMUNITÀ EUROPEE; sentenza 17 luglio 1997; causa C-190/95; Pres. Mancini, Avv. Gen. Fennelly; ARO Lease BV c. Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Gerechtshof di Amsterdam
MASSIME DELLA SENTENZA
Sesta direttiva IVA – Società di leasing di autovetture private – Sede dell’attività economica del prestatore di servizi – centro di attività stabile
L’art. 9, n. 1 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, deve essere interpretato nel senso che una società di leasing stabilita in uno Stato membro non effettua le sue prestazioni di servizio a partire da un centro di attività stabile situato in un altro Stato membro qualora, in quest’ultimo Stato, essa conceda in affitto a clienti ivi stabiliti autovetture private in base a contratti di leasing, i suoi clienti abbiano preso contatto con essa tramite intermediari indipendenti stabiliti in questo stesso Stato membro e abbiano direttamente ricercato le autovetture di loro scelta presso concessionari stabiliti in tale Stato, essa abbia acquistato le autovetture in questo Stato, nel quale sono immatricolate, e le abbia concesse in affitto ai suoi clienti mediante contratti di leasing redatti e sottoscritti nella propria sede, i clienti assumano a proprio carico le spese di manutenzione e versino in questo Stato la tassa di circolazione, e tuttavia essa non disponga in questo Stato né di uffici né di depositi delle autovetture.
- Premessa.
La sentenza in commento offre lo spunto per tornare a discutere in materia di elementi costitutivi della stabile organizzazione che come noto non trovano codificazione alcuna se non nella nota convenzione OCSE e nelle convenzioni contro le doppie imposizioni.
- La questione pregiudiziale.
La questione pregiudiziale sottoposta all’attenzione del giudice comunitario[1] è relativa alla interpretazione dell’art. 9, n. 1 della VI Direttiva[2]. In particolare essa consiste nella richiesta di individuazione degli elementi caratterizzanti una stabile organizzazione, o come definito nell’ambito della direttiva un “centro di attività stabile”, relativamente ad una società che concede leasing su autovetture.
Al fine di focalizzare l’efficacia dell’intervento interpretativo della Corte, appare necessario puntualizzare che la domanda pregiudiziale ha ad oggetto una richiesta di chiarimento delle norme relative al presupposto territoriale della prestazione di servizi in genere.
E la regola generale, com’è noto, prevede la localizzazione della prestazione nel luogo cosiddetto del prestatore; nel luogo, quindi, in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività ovvero abbia costituito un “centro di attività stabile”, nel luogo del suo domicilio, nel luogo della sua dimora.
Non deve trarre in inganno il fatto che i servizi abbiano ad oggetto mezzi di trasporto, in relazione ai quali è previsto un regime speciale. L’applicazione della regola generale si evince dal fatto che committente e prestatore sono soggetti residenti nell’ambito del territorio dell’Unione[3].
Naturalmente, per l’applicazione del cit. art. 9, n. 1, si è posto il problema di dimostrare l’assenza della stabile organizzazione.
- La fattispecie.
La fattispecie concreta all’esame della Corte è caratterizzata dalla presenza di una società di leasing olandese (“la Società di Leasing”) che acquista autovetture da un concessionario belga (“il Concessionario”) per i clienti di quest’ultimo, residenti in Belgio (“i Clienti”).
La Società di Leasing non dispone in Belgio di alcun deposito, tant’è che negli accordi con i Clienti è previsto che ove non fosse esercitato il diritto di riscatto, le autovetture verrebbero temporaneamente depositate, a rischio della stessa Società di Leasing, presso un terzo, un commerciante belga.
La Società di Leasing ha provveduto a versare l’I.V.A. incassata in ragione dei canoni leasing percepiti nel proprio Paese di residenza, l’Olanda, in applicazione dell’art. 6, comma 1, della legge olandese che ha recepito i contenuti dell’art. 9, n. 1 della direttiva in esame e che presenta, naturalmente, forti analogie rispetto alla norma generale sulla territorialità delle prestazioni di servizio che possiamo ritrovare nell’ambito dell’art. 7 del D.P.R. 633/72[4].
Di converso, l’Amministrazione Finanziaria belga, nel prendere atto della presenza in Belgio del “parco autovetture” concesse in locazione finanziaria, ha ritenuto di poter considerare la presenza di quel “centro di attività stabile” che, se confermato, determinerebbe l’attrazione in Belgio della territorialità delle prestazioni di servizio ai fini, ma non solo, dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
Anche in ragione di una controversia relativa alla richiesta di rimborso IVA tra la Società di Leasing e l’Autorità Finanziaria olandese, il Gerechtshoft di Amsterdam ha sollevato la questione pregiudiziale al giudice comunitario “se l’art. 9, n. 1, della sesta direttiva vada interpretato nel senso che una società di leasing con sede in uno Stato membro, effettua le proprie prestazioni di servizi a partire da un centro di attività stabile situato in un altro stato membro qualora [i] in quest’ultimo Stato essa conceda in affitto a clienti ivi stabiliti autovetture private in base a contratti di leasing, [ii] i suoi clienti abbiano preso contatto con essa tramite intermediari indipendenti stabiliti in questo stesso Stato ed abbiano direttamente ricercato le autovetture di loro scelta presso concessionari stabiliti in questo Stato; [iii] essa abbia acquistato le autovetture in questo Stato, nel quale le medesime sono state immatricolate, [iv] e le abbia concesse in affitto ai suoi clienti mediante contratti di leasing redatti e sottoscritti nella propria sede, [v] i clienti assumano a proprio carico le spese di manutenzione e versino in tale Stato la tassa di circolazione, e, tuttavia [vi] essa non disponga in tale Stato né di uffici né di depositi per autovetture”[5].
- La pronunzia della Corte di Giustizia
In proposito il Giudice comunitario risponde negativamente e nel merito chiarisce che il metodo naturale per la ricerca della localizzazione di una prestazione di servizi consiste nella individuazione del luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività; per poter derogare a tele principio, optando per l’individuazione di un “centro di attività diverso” da questo, è necessario che sia riscontrabile una “consistenza minima, data la presenza permanente di mezzi umani e tecnici necessari per determinare prestazioni di servizi”[6]. Di qui i noti parametri della permanenza, dell’impiego di risorse umane, delle risorse tecniche, per un esercizio autonomo delle prestazioni di servizio.
Nel caso di specie, le attività caratterizzanti la locazione finanziaria sono poste in essere non al di fuori della sfera giuridico economica organizzativa della Società di Leasing: l’attività di negoziazione, di stesura, di sottoscrizione e di gestione dei contratti avviene direttamente presso la Società, ovvero per conto di essa attraverso soggetti indipendenti.
A parere del Giudice comunitario, dunque, la Società di Leasing non disponendo né di personale dipendente né di una struttura in Belgio, non può essere considerata prestatrice di servizi per il tramite di una stabile organizzazione.
Ed infatti la descrizione delle modalità caratterizzanti l’operazione consente di evidenziare che i Clienti si rivolgono al Concessionario per l’acquisto in leasing di autovetture e, solo su indicazione di quest’ultimo o di terzi indipendenti, il contratto di leasing viene sottoscritto direttamente in Olanda presso la sede della Società di Leasing. Particolare non indifferente è che tra il Concessionario e la Società di Leasing non vi è alcun tipo di rapporto di dipendenza ovvero di collegamento, né diretto né indiretto.
- Il caso italiano.
Come si è avuto modo di segnalare, la Corte per rispondere al quesito si è trovata nuovamente a fornire elementi per la individuazione delle stabili organizzazioni, confermando orientamenti precedenti, ma non potendo ricorrere ad una definizione normativa vincolante.
Com’è noto, infatti, la direttiva non fornisce elementi precisi. Stesso discorso vale per il D.P.R. 633/72.
Per quel che concerne più da vicino l’Italia, l’intensa attività di interpretazione della dottrina è stata affiancata dalla recente decisione della Commissione tributaria provinciale di Milano, Sez. I, Sent. 1° luglio – 12 settembre 1997, n. 238.
I giudici i Milano hanno affermato il concetto che vede la stabile organizzazione come una entità avente le caratteristiche di una “unità aziendale” di un soggetto non residente, localizzata nel territorio dello Stato. Dunque, una unità aziendale. Concetto, questo, non dissimile da quello proposto in sede comunitaria (struttura idonea a garantire esercizio autonomo dell’attività).
In particolare, nell’ambito della sentenza che ha deciso in merito alla nota controversia tra l’Amministrazione finanziaria e la Philip Morris Inc., il Giudice tributario ha affermato che “per sua natura una stabile organizzazione così come individuata dal legislatore italiano (?) in materia fiscale e così come individuata nel regime delle convenzioni contro la doppia imposizione ha le caratteristiche di una unità aziendale. Come tale ne vanno individuati i beni che compongono l’azienda e i rapporti contrattuali (di lavoro di acquisto di beni sevizi) che ne costituiscono la struttura dei costi. Solo in tale modo è possibile concludere che esiste una stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente. In assenza di ciò, l’affermazione risulta del tutto immotivata e non provata; lo stesso accertamento dei soli ricavi risulta comunque un accertamento errato, non essendo possibile l’esistenza di una stabile organizzazione (unità aziendale) capace di generare solo ricavi, senza sopportare costi”[7].
Ad onor del vero, come segnalato, è bene precisare che il concetto di stabile organizzazione non può essere considerato desumibile direttamente dall’ordinamento italiano. E’ tuttavia un dato di fatto che la fattispecie è a più riprese richiamata nell’ambito del regime impositivo diretto e indiretto, applicato, se del caso, in ossequio alle convenzioni contro la doppia imposizione[8], ispirate al noto modello OCSE.
Il modello OCSE (cfr. art. 5, versione del 1977) prevede la nota serie di parametri, di indicatori della “sede di affari in cui l’impresa esercita in tutto ovvero in parte la sua attività”. Di qui, i ben noti concetti di sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio e le ipotesi in cui non si configura la stabile organizzazione (fini di deposito, di esposizione, di trasformazione, di consegna, di acquisto esclusivo di merci, di raccolta di informazioni, di ricerche, nonché, infine, il carattere preparatorio o ausiliario). Relativamente al requisito della fissità, l’organizzazione è stabile nella misura in cui l’”impianto” nel territorio dello Stato possa essere evidenziato per un periodo di tempo determinato, per esempio nell’arco di un anno.
Il Giudice milanese, peraltro, va oltre, in quanto chiarisce che di per sé la presenza di una società di capitali in Italia, controllata dal soggetto non residente, non costituisce presupposto dell’esistenza di una stabile organizzazione. A tale scopo è necessario che l’Amministrazione fornisca ogni elemento per la individuazione della struttura dei costi “mascherati” dallo schermo societario, in realtà facenti capo direttamente al soggetto non residente[9].
In definitiva, per il Giudice italiano non è provata l’esistenza nel territorio dello Stato di una stabile organizzazione di un soggetto non residente se l’Amministrazione Finanziaria non individua, attraverso beni e strutture di costi, gli elementi costitutivi dell’unità aziendale in cui si concretizza la stabile organizzazione.
La recente pronunzia del giudice tributario italiano, per ciò che concerne il concetto di unità aziendale, sembra sostanzialmente confermare i precedenti orientamenti giurisprudenziali ed interpretativi.
Con sentenza n. 9580 del 19 settembre 1990, infatti, la Corte di Cassazione aveva chiarito che tra gli elementi caratterizzanti una stabile organizzazione non poteva mancare, oltre al collegamento non occasionale con il territorio dello Stato e con persone qui operanti, oltre all’effettivo impiego di beni e attività lavorative, il coordinamento degli stessi (beni ed attività operative) per la produzione e l’effettiva autonomia funzionale. Caratteristiche, queste, che portano alla mente la nota definizione di azienda di cui all’art. 2555 c.c.[10].
Peraltro, lo stesso Ministero Finanze, con R.M. n. 460/196 del 13 dicembre 1989, aveva avuto modo di segnalare che per riconoscere una stabile organizzazione si dovesse fare accertamento dell’esistenza di una effettiva entità economica operativa, formalizzata in un’autonoma e funzionale struttura nazionale rispetto al soggetto non residente riscontrabile sia su base meramente contabile, sia sul piano più concretamente gestionale.
Precedentemente, con R.M. 29 gennaio 1979, n. 12/510, il Ministero aveva puntualizzato il concetto di autonomia (peraltro anche tributaria oltreché) economica e gestionale, “rispondente peraltro ad una logica di funzionamento, distinta da quella della casa madre che l’ha generato”.
Con sentenza del 27 novembre 1987, n. 8820, il Giudice di legittimità aveva poi posto l’accento sullo svolgimento abituale dell’attività nel territorio dello Stato, sull’utilizzo di una struttura organizzativa (di beni e di lavoro), sul concetto di permanenza a prescindere dall’elemento dimensionale, indicando come presupposto generale quello della costituzione di un centro di imputazione di rapporti e situazioni giuridiche riferibili al soggetto non residente.
In altre occasioni[11] la stabile organizzazione è stata vista come una autonoma organizzazione imprenditoriale, autonoma e distinta dalla casa madre, e dal punto di vista gestionale, e dal punto di vista contabile.
Alla luce di quanto sin ora esposto sembra possibile affermare che l’orientamento giurisprudenziale italiano sia nella sostanza compatibile con il punto di vista recente del Giudice comunitario.
Carlo Geronimo Cardi