13 Set Corte di Giustizia delle Comunità Europee

MASSIMA DELLA SENTENZA

Imposta sul patrimonio netto delle imprese – Compatibilità con la Direttiva n. 69/335 concernente le imposte indirette sulla raccolta dei capitali – Sussiste – D.L. 30 settembre 1992, n. 394.

[Direttiva CEE 17 luglio 1969, n. 69/335]

 La Direttiva n. 69/335/CEE del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, non si applica all’imposizione alle società di capitali, di un tributo come l’imposta annuale sul patrimonio netto delle imprese, istituita con D.L. 30 settembre 1992, n. 394.

La Corte di Giustizia precisa la compatibilità con il diritto comunitario dell’imposta sul patrimonio netto delle imprese.

Sommario:   1. Premessa; 2. Le motivazioni della sentenza; 3. Considerazioni di sintesi.

1. Premessa.

Con l’ormai nota sentenza del 27 ottobre scorso, la Corte di Giustizia ha messo mano alla controversa vicenda relativa all’imposta sul patrimonio netto delle società, lasciando comunque aperte alcune questioni.

L’imposta, si ricorderà, è stata istituita con D.L. 30 settembre 1992, n. 394, convertito in L. 26 novembre 1992, n. 461. Secondo l’impostazione iniziale essa doveva essere applicata con esclusivo riferimento ai periodi di imposta 1992, 1993 e 1994, tuttavia,  successivamente gli effetti della disposizione sono stati prorogati, con modifiche ed integrazioni, sino a quando (in occasione dell’introduzione dell’Irap) l’articolo 36 del D.Lgs. 446/97 ha tuonato, non certo a ciel sereno, l’attesa abolizione. Il cielo non era in effetti sereno: infatti, tra il 1992 ed il 1998 in Italia si è a lungo discusso sulla compatibilità della patrimoniale con il diritto comunitario[1], sino al punto da ritenere la sussistenza dell’obbligo, per il giudice nazionale, di disapplicare la norma interna contrastante con quella europea, conformemente al noto principio del primato del diritto comunitario[2]. In tempi più recenti si è addirittura discusso non tanto delle motivazioni che potevano essere utilizzate a fondamento della tesi dell’incompatibilità (si era detto sostanzialmente tutto in merito) quanto piuttosto dei termini entro cui presentare le istanze di rimborso.

Ebbene, contro le aspettative dei contribuenti, numerosi, che hanno presentato le istanze di rimborso, il Giudice comunitario ha negato l’incompatibilità dell’imposta con il diritto comunitario. Il punto che qui si vuole evidenziare è che la sentenza h alasciato sostanzialmente insoluti alcuni dubbi.

2. Le motivazioni della sentenza

Per verificare la compatibilità di una norma interna con una direttiva comunitaria è chiaro che preliminarmente occorre stabilire che le caratteristiche della fattispecie impositiva nazionale coincidano con quelle della fattispecie che il legislatore comunitario ha inteso disciplinare ed armonizzare. Solo in caso di effettiva coincidenza è possibile procedere con l’analisi della compatibilità della norma interna con i principi comunitari interessati.

Nel caso di specie, il Giudice comunitario si è limitato a riscontrare la non applicabilità dei principi della direttiva 69/335 all’imposta sul patrimonio netto delle società considerando quest’ultima diversa dalla fattispecie disciplinata in sede comunitaria.

Nella sentenza si rammenta che la direttiva 17 luglio 1969, n. 69/335 mira a fissare i criteri dell’imposta (indiretta) sui conferimenti di capitali nelle imprese, al fine di favorire la libera circolazione dei capitali. Il prelievo sui conferimenti presuppone il verificarsi di una delle operazioni indicate nella direttiva, tra cui le costituzioni di società, le trasformazioni, gli aumenti di capitali, gli aumenti di patrimonio e pochi altri casi. Tra i criteri impositivi posti dal legislatore comunitario con riferimento all’imposta sui conferimenti vanno ricordati quello del limite massimo dell’aliquota (1%) e quello del sostanziale divieto per gli Stati membri di introdurre ulteriori imposte sulle operazioni di conferimento.

Sulla base di queste caratteristiche ed evidenziate quelle relative alla imposta italiana il Giudice comunitario ha considerato sostanziali ed imprescindibili due differenze. L’imposta italiana è applicata con cadenza annuale ed ha una base imponibile che, pur comprendendo i conferimenti, in realtà include “svariate voci contabili”, mentre l’imposta sui conferimenti prevista dalla direttiva si applica sul presupposto del verificarsi di una delle operazioni indicate dalla direttiva (e non annualmente) e con riferimento ad una base imponibile limitata ai soli conferimenti.

“Di conseguenza [si legge nella sentenza] (…) l’imposta [italiana] (…) non si risolve in un aumento dell’aliquota dell’imposta sui conferimenti o in un’ulteriore riscossione di tale imposta. (…) Ne risulta che [essa] (…) non costituisce un’imposta sui conferimenti né un’imposta avente le stesse caratteristiche di questa”.

3. Considerazioni di sintesi.

Dalla lettura della sentenza emerge un principio interessante, peraltro non nuovo alla Corte di giustizia (i precedenti giurisprudenziali sono citatati in sentenza, cfr, punto 19), secondo cui il Giudice comunitario è comunque tenuto a valutare le caratteristiche oggettive di un’imposta nazionale, alla luce del diritto comunitario naturalmente, al fine di identificare la natura diretta, ovvero indiretta, del prelievo, non essendo vincolante il fatto che a livello nazionale un’imposta sia “unanimemente qualificata come imposta diretta [ovvero indiretta]”. Tale impostazione è chiaramente coerente con il principio del primato del diritto comunitario che, tra l’altro, consente al Giudice comunitario di rimettere in discussione non solo gli orientamenti giurisprudenziali nazionali anche consolidati, ma anche le leggi nazionali.

Nella sentenza si chiarisce tale aspetto in quanto uno dei punti caratterizzanti il dibattito sulla compatibilità della patrimoniale con la direttiva sull’imposta sui conferimenti riguardava il fatto che la prima (l’imposta italiana) aveva tutte le fattezze di un’imposta diretta mentre la seconda (quella comunitaria sui conferimenti) doveva essere considerata imposta indiretta. Tale differenza, per alcuni andava considerata determinante per stabilire l’inapplicabilità dei principi della direttiva alla patrimoniale.

Ebbene, il Giudice comunitario dopo aver precisato l’ora rammentato principio (cfr. cit. punto 19 della sentenza) ha analizzato le caratteristiche dell’imposta italiana (cfr. punti 21 e 22) e le ha immediatamente confrontate con le caratteristiche dell’imposta comunitaria sui conferimenti (cfr. punti 20 e 22 prima parte).

Tuttavia, le conclusioni della sentenza (cfr. punti 23, 24 e 25) giungono senza un’esplicita soluzione al quesito (che lo stesso Giudice si è posto, cfr. cit. punto 19) sulla natura diretta o indiretta dell’imposta patrimoniale; perciò, sembrerebbe per certi versi da riscontrare la mancanza di un passaggio logico nel ragionamento esposto nella sentenza, sempreché non valgano le due considerazioni di seguito riportate che però non sono esplicitate, forse perché date per scontate:

• ai fini della valutazione dell’applicabilità della direttiva all’imposta italiana è, in effetti, rilevante ed imprescindibile stabilire la natura (diretta o indiretta) di quest’ultima;
• l’imposta sul patrimonio netto delle imprese è, per il diritto comunitario, una imposta diretta.

La prima considerazione sembra in linea con precedenti sentenze della Corte di Giustizia[3], in cui è stata esclusa l’applicazione della direttiva in parola a fattispecie impositive nazionali di natura diretta.

La seconda considerazione presenta profili più delicati, in quanto, ammesso che anche per il diritto comunitario la patrimoniale è un’imposta diretta, nella sentenza non si affronta esplicitamente l’eventualità che essa sia considerata come un’imposta ad effetto equivalente: negare che la patrimoniale presenti caratteristiche diverse da quelle dell’imposta sui conferimenti (cfr. cit. punto 24) non sembra esaurire le perplessità.

In realtà, sembra che il Giudice comunitario abbia voluto, nella sostanza, escludere l’applicabilità della direttiva a prescindere dalla natura diretta o indiretta dell’imposta italiana, limitandosi a far leva sulle rilevate differenze tra quest’ultima e l’imposta comunitaria.

In definitiva, le differenze sono due:

• il momento in cui viene effettuato il prelievo (ogni anno la patrimoniale, in occasione di una delle operazioni l’imposta prevista dalla direttiva); e
• la misura della base imponibile (tutto il patrimonio netto, per l’imposta italiana, ed i soli conferimenti, per l’imposta comunitaria).

Sul primo aspetto va rilevato che il momento in cui viene applicato un prelievo non necessariamente costituisce esemplificazione del presupposto; pertanto ben potrebbe configurarsi il caso che due imposte applicate in momenti diversi in realtà colpiscono il medesimo presupposto. Nella sentenza si legge che l’imposta patrimoniale italiana non presuppone nessuna delle operazioni previste dalla direttiva per l’imposta sui conferimenti (come gli aumenti di capitale). Ciò è vero, ma solo con riferimento ad una parte della base imponibile: infatti, a titolo esemplificativo, si tenga presente che laddove l’imposta patrimoniale colpisce il capitale sociale ed i versamenti in conto capitale è di tutta evidenza che presupponga l’avvenuta costituzione del capitale, ovvero l’aumento di capitale, ovvero ancora il versamento.

Sul secondo aspetto, francamente, sorgono le maggiori perplessità: si dovrebbe tenere conto del fatto che, salvo eccezioni, la base imponibile della patrimoniale è almeno pari se non superiore a quella dell’imposta sui conferimenti, pertanto sono rari e marginali i casi in cui la patrimoniale, se applicabile, non assoggetti a tassazione i conferimenti effettuati.

In definitiva, leggendo la sentenza tra le righe, sembra di scorgere nelle motivazioni la consapevolezza da parte del Giudice comunitario che tra le due imposte in realtà sussiste un importante denominatore comune. Chi scrive si rende conto che non si può certamente sostenere l’esistenza di una corrispondenza biunivoca o di una coincidenza perfetta. Tuttavia, appare insincero non riconoscere che sia pure limitatamente ad una parte della base imponibile sussista un sostanziale effetto equivalente dell’imposta italiana. E se così in realtà è, ci si domanda per quale motivo non si possa ricorrere ad una soluzione “proporzionata” e limitata alle aree di sovrapposizione: perché non considerare incompatibili con il diritto comunitario i soli prelievi nazionali effettuati sui conferimenti, gli aumenti di capitale ed i versamenti in conto capitale? In fondo, l’imposta proporzionale presuppone l’esistenza di un patrimonio netto che nella parte che qui interessa (capitale sociale, versamenti in conto capitale) può essere formato esclusivamente con le operazioni elencate nella direttiva comunitaria.

                                                            Carlo Geronimo Cardia